5.5.2.9
DPH u přepravních služeb 09: Vznik povinnosti přiznat daň nebo přiznat plnění, při poskytnutí přepravní služby uskutečnění zdanitelného plnění
Ing. Zdeněk Kuneš
NahoruVznik povinnosti přiznat daň
Z § 20a ZDPH (zákona o DPH) vyplývá, že je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. To však neplatí, není-li zdanitelné plnění, na které je úplata přijata ke dni přijetí úplaty, známo dostatečně určitě.
Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely zákona o DPH známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje: zboží, které má být dodáno, nebo služba, jež má být poskytnuta, sazba daně v případě zdanitelného plnění a místo plnění.
U plátců poskytujících přepravní služby to znamená, že pokud přijme před poskytnutím přepravní služby zálohu na přepravní službu, je povinen z této přijaté zálohy přiznat daň.
Záloha přijatá na zdanitelné plnění je vždy včetně daně. Základ daně a daň se vypočítá postupem shora.
Příklad:
Plátce, který poskytuje přepravní službu, přijal dne 15. července na zálohu na přepravu zboží 80 000 Kč. Daň vypočítal: 80 000 – (80 000 : 1,21) = 13 884 Kč, základ daně je 66 116 Kč. Plátce vystavil na tuto přijatou zálohu daňový doklad a je povinen přiznat daň za zdaňovací období červenec. Přepravu poskytl plátce v srpnu. Vystavil daňový doklad na celkovou částku 110 000 Kč včetně daně. Na daňovém dokladu zúčtoval i přijatou zálohu, doplatek činil 30 000 Kč. Daň spočítal: 30 000 – (30 000 : 1,21) = 5 207, základ daně 24 793 Kč.
Může se také jednat o plnění, která jsou poskytována na základě nějakého poukazu. V takovém případě je nutné rozlišit, zda tento poukaz zákazníka opravňuje k získání předem známého konkrétního plnění, nebo se jedná o poukaz, ze kterého není zcela jasné, jaké plnění lze na základě tohoto poukazu získat.
Pokud je plnění, které na základě poukazu lze obdržet, dostatečně známé, považuje se úplata přijatá s prodejem nebo převodem takového poukazu za úplatu přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění a z této přijaté úplaty vzniká povinnost přiznat daň jako z dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje.
U plátců poskytujících přepravu se může jednat například o poukaz na přepravu zboží, přepravu osob apod.
Může se ale také jednat o úplatu přijatou pronajímatelem od nájemce na dodání jednotlivých druhů energií – elektřiny, tepla a vody, za předpokladu, že je specifikován podíl úplaty na jednotlivé druhy energie.
Příklad:
Plátce pronajímá nemovitost, na základě nájemní smlouvy mu nájemce každý měsíc platí zálohu na energie 8000 Kč. Ze smlouvy vyplývá, že 3000 Kč jsou na elektřinu, 3000 Kč na plyn a 2000 Kč na vodu. Plátce je při přijetí úplaty povinen přiznat daň z podílů na jednotlivé druhy energie dle příslušných sazeb daně.
U plátců poskytujících přepravní služby může nastat také situace, že plátce přijme zálohu na přepravu zboží, ale v okamžiku přijetí zálohy si nebude zcela jist, zda bude tato přepravní služba poskytnuta jako zdanitelné plnění nebo zda se bude jednat o přepravu zboží související s vývozem zboží, která pokud je poskytována přímo vývozci, je plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně.
V takovém případě mu povinnost přiznat daň z této přijaté úplaty nevzniká.
I v případě poukazu může nastat situace, že není dostatečně známo, jaké plnění je možno na základě tohoto zakoupeného poukazu obdržet.
Povinnost přiznat daň z úplaty přijaté za prodej takového poukazu nevzniká. Jedná se například o dárkový poukaz do obchodu, ve kterém je na základě tohoto poukazu možno nakoupit různé zboží s různými sazbami daně, nebo o poukaz, za který je možné koupit různé služby.
U tohoto typu poukazu se příslušná daň uplatní až při jeho čerpání, tedy při dodání určitého zboží nebo poskytnutí určité služby. U plátců poskytujících různé druhy přepravy se může jednat o poukaz v určité hodnotě na poskytnutí přepravní služby, kdy si na základě tohoto poukazu zákazník zvolí, zda bude požadovat přepravu zboží v tuzemsku, přepravu zboží osvobozenou od daně nebo např. přepravu osob mezi členskými státy, která je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně.
V případě pronájmu nemovité věci může nastat situace, kdy pronajímatel nemovité věci přijímá od nájemce paušální úplaty, u nichž není specifikován podíl úplaty na jednotlivé druhy energie. V takovém případě není zdanitelné plnění, na které jsou úplaty přijímány, známo dostatečně určitě a povinnost přiznat daň z těchto přijatých úplat nevzniká.
Příklad:
Plátce pronajímá nemovitost, nájemce mu každý měsíc platí zálohu na energie 8000 Kč. Ze smlouvy vyplývá, že se jedná o paušální částku. Podíl úplaty na jednotlivé druhy energie není ve smlouvě uveden. Plátce není při přijetí úplaty povinen přiznat daň. Daň přizná až při uskutečnění zdanitelného plnění, které nastane dnem odečtu z měřícího zařízení nebo dnem zjištění skutečné spotřeby.
Povinnost přiznat daň přijetím úplaty nevzniká také v dalších případech, například když je přijata úplata na účet, kdy dlužník omylem zaplatí dvakrát jeden daňový doklad, nebo pokud se jedná o zálohu na úhradu škody, způsobené například přepravcem na zboží při jeho přepravě.
Problematické je také přijetí kauce, jistiny – jako určitého prostředku k zajištění závazku, spočívající ve složení určitého majetkového plnění – peněz – účastníkem závazku, z jehož hodnoty může věřitel uspokojit své pohledávky vůči osobě, která kauci složila ve prospěch věřitele. Rozhodující pro stanovení charakteru kauce je vždy platná smlouva mezi účastníky závazkového vztahu. Pokud má kauce charakter zástavního práva nebo určité jistoty a za splnění daných podmínek se kauce vrací, nejedná se z hlediska zákona o DPH o platbu na zdanitelné plnění a nevzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky.
Pokud je ale kauce dle smlouvy použitelná například u přepravní služby na úhradu služby, kterou zákazník nezaplatil, jedná se o platbu na zdanitelné plnění a kauce podléhá povinnosti přiznat daň ke dni jejího použití na zdanitelná plnění.
NahoruUskutečnění zdanitelného plnění
Kdy je zdanitelné plnění uskutečněno, je upraveno v § 21 zákona o DPH.
Při dodání zboží závisí datum uskutečnění zdanitelného plnění především na okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Pod tímto pojmem je zahrnuta také kupní smlouva, která se řídí občanským zákoníkem.
Při dodání nemovité věci je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den předání nemovité věci nabyvateli do užívání, nebo den doručení vyrozumění, v němž je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve; pokud se jedná o dodání nemovité věci vlastníkem uživateli s povinností odkupu, tak se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem skutečného přenechání nemovité věci do užívání.
Den uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služby
Pro plátce poskytující přepravní službu je důležité stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služby.
Zdanitelné plnění je uskutečněno ke dni poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve.
Výjimkou je splátkový nebo platební kalendář, případně daňový doklad na přijatou úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění. Tyto daňové doklady nemohou vygenerovat u služby uskutečnění zdanitelného plnění, deklarují pouze den úplaty a povinnost přiznat daň, jedná-li se o úplaty na zdanitelná plnění, která se uskuteční následně.
Při poskytování přepravních služeb je dnem poskytnutí přepravní služby zpravidla den, kdy byla přeprava realizována, pokud není smluvně dohodnuto jinak.
Pokud je přepravní služba poskytnuta v jednom dni, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění tento den.
Pokud je přepravní služba poskytnuta po dobu více dní, je dnem poskytnutí služby poslední den, kterým je přeprava ukončena.
Příklad:
Plátce poskytuje přepravu zboží na území ČR plátcům i neplátcům, a to na základě předchozí objednávky. V červnu si zákazník objednal přepravu zboží z Prahy do Brna. Přeprava zboží byla zahájena 30. června večer a ukončena byla 1. července ráno. Zdanitelné plnění bylo uskutečněno dne 1. července. Plátce je povinen přiznat daň za zdaňovací období července.
Pokud si smluvní strany ve smlouvě ujednají poskytnutí přepravní služby ve vazbě na splnění konkrétních podmínek, považuje se služba za poskytnutou splněním těchto podmínek.
V těchto případech se den poskytnutí služby nemusí shodovat se dnem faktické realizace přepravní služby.
Typickým příkladem, kdy je přeprava poskytnuta ve vazbě na splnění konkrétních podmínek, je také poskytnutí přepravní služby prostřednictvím spediční společnosti (dále jen "spedice").
Za předpokladu, že spedice uzavírá se svými zákazníky smlouvu o přepravě věci, kterou se zavazuje odesílateli, že přepraví věc jako zásilku z místa odeslání do místa určení, a odesílatel se zavazuje zaplatit dopravci přepravné, vystupuje vlastním jménem na vlastní účet a v takovém případě vystupuje vůči objednateli přepravy se stejnými právy a povinnostmi jako dopravce.
Jednání vlastním jménem na vlastní účet není zprostředkováním přepravy, ale uskutečněním přepravy.
V takovém případě dochází k uzavření smlouvy o přepravě věci mezi zákazníkem a spedicí a spedice přenese splnění závazku na přepravce, se kterým vstupuje do stejného smluvního závazku jako s objednatelem přepravy.
Z pohledu zákona o DPH se jedná o dvě samostatná plnění. Přepravce poskytuje přepravní službu jako samostatné plnění spedici a spedice, vzhledem k tomu, že jedná vlastním jménem na vlastní účet, poskytuje přepravní službu jako samostatné plnění objednateli přepravy.
Jinak by tomu bylo v případě, že by se spedice zavazovala zajistit nebo obstarat zákazníkovi přepravu zboží jménem a na účet zastoupeného. V takovém případě by se nejednalo o uskutečnění přepravy, ale o zprostředkování přepravy, tedy o službu související s přepravou zboží.
V případě, že spedice poskytuje přepravní službu jako zdanitelné plnění, vzniká jí povinnost přiznat daň z přidané hodnoty ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pro spedici je dnem uskutečnění zdanitelného plnění splnění závazku vůči zákazníkovi.
Pokud před uskutečněním zdanitelného plnění přijme úplatu (zálohu), vzniká jí povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty (zálohy) za předpokladu, že je zdanitelné plnění, na které je úplata přijata, ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.
Pokud ze smluvního ujednání například vyplývá, že spedice stanoví částku, kterou jako úplatu bude požadovat od svého odběratele za uskutečněné zdanitelné plnění v okamžiku, kdy má k dispozici kompletně všechny podklady ke stanovení této částky nebo až obdrží přepravní doklad od přepravce, protože teprve tehdy je schopna stanovit základ daně za poskytnutou přepravu pro zákazníka, je například tento den obdržení dokladů od přepravce pro spedici uskutečněním zdanitelného plnění a spedice je povinna do patnácti dnů od tohoto dne vystavit odběrateli daňový doklad.
Pokud by spedice vystavila na zákazníka daňový doklad se všemi povinnými náležitostmi kdykoliv dříve, bylo by zdanitelné plnění uskutečněno vystavením tohoto daňového dokladu.
Příklad:
Plátce poskytl pro zákazníka, jiného plátce, dne 25. července přepravu zboží na území ČR na základě písemné smlouvy o přepravě věci, která mimo jiné obsahovala ujednání, že jednotlivé realizované přepravní služby se považují za poskytnuté až poté, kdy zákazník odsouhlasí skutečnosti, které ovlivňují výši sjednané ceny, konkrétně počet ujetých km a dobu prostojů zaviněných zákazníkem. Způsob kalkulace ceny a lhůta pro předání podkladů zákazníkovi a lhůta pro odsouhlasení předaných podkladů jsou součástí smlouvy.
Poskytovatel přepravní služby zajistil přepravu zboží pro zákazníka v termínu 25. července prostřednictvím jiného dopravce, plátce. Daňový doklad, vystavený dopravcem za provedenou přepravu, obdržel plátce 8. srpna. Podklady pro účely vyúčtování této přepravy předal na základě smlouvy o přepravě věci zákazníkovi dne 15. srpna. Zákazník dne 20. srpna odsouhlasil vyúčtování úplaty za poskytnutou přepravu. Zdanitelné plnění, přeprava zboží poskytnutá plátcem pro zákazníka 25. července, se považuje s ohledem na obsah uzavřené smlouvy za uskutečněnou dnem 20. srpna.
Příklad:
Plátce poskytl na základě předchozí objednávky pro zákazníka, jiného plátce, dne 25. července přepravu zboží v České republice. Písemná smlouva o přepravě věci nebyla uzavřena, nebyly upřesněny žádné podmínky pro poskytnutí přepravy zboží. Poskytovatel přepravní služby neměl v daném termínu k dispozici vlastní vozidla, a proto zajistil přepravní službu pro zákazníka prostřednictvím jiného dopravce, který je plátcem. Daňový doklad, vystavený dopravcem za provedenou přepravu, obdržel plátce 5. srpna. Přeprava zboží poskytnutá plátcem pro zákazníka se považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí služby, tedy dnem 25. července. Skutečnost, že poskytovatel neměl včas k dispozici daňový doklad za přepravu realizovanou smluvním dopravcem, není v tomto případě z pohledu vyhodnocení dne uskutečnění zdanitelného plnění důležitá.
Zdanitelné plnění poskytované na dlouhodobé bázi
Pokud by plátce poskytující přepravní služby uzavřel se svým zákazníkem rámcovou smlouvu na přepravní službu s místem plnění v tuzemsku na dobu delší než 12 měsíců, mohlo by z hlediska dne uskutečnění zdanitelného plnění přicházet v úvahu ustanovení § 21 odst. 8 zákona o DPH, protože v takovém případě se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po roce, ve kterém byla poskytování tohoto plnění započato. To však neplatí pro rok, v němž došlo k přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.
Mohlo by se jednat o případ, kdy přepravní společnost, plátce, uzavře se zákazníkem rámcovou smlouvu na přepravní službu, tuto přepravní službu bude opakovaně poskytovat déle než 12 kalendářních měsíců a nepřijme na tuto službu úplatu (zálohu).
V takovém případě je dnem uskutečnění zdanitelného plnění 31. prosinec roku následujícího po roce, ve kterém začala přepravní službu poskytovat.
NahoruUskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku
Pokud je neusazenou osobou poskytnuta služba, která je zdanitelným plněním s místem plnění v tuzemsku, a povinnost přiznat daň se podle § 108 zákona o DPH přenáší na příjemce plnění, vzniká příjemci povinnost přiznat daň podle § 24 zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Jedná se o případy, kdy je příjemcem plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je osobou neusazenou v tuzemsku poskytnuto plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby podle § 9 až 10d zákona o DPH, dodání zboží s instalací nebo montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi.
V případě plátců poskytujících přepravní služby by se mohlo jednat o případy, kdy tento plátce nemá například dostatečnou kapacitu pro poskytnutí služby pro svého zákazníka, nebo to je pro něho výhodnější a sjedná si poskytnutí přepravní služby prostřednictvím neusazené osoby.
Při poskytnutí služby osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku, popřípadě provozovnou v tuzemsku, je-li poskytnuta pro potřebu této provozovny, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem…
